Обзор судебной арбитражной практики рассмотрения споров с участием налоговых органов за февраль 2013 года (часть 1)

Судебные акты арбитражных судов Северо-Западного округа

Общество с ограниченной ответственностью «Гарант» (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2013 по делу N А56-29495/2011)

ФАС СЗО, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судом апелляционной инстанции норм материального и процессуального права, считает, что обжалуемое постановление подлежит отмене с оставлением в силе решения суда первой инстанции.
Общество в рамках данного дела заявило требование о признании незаконным бездействия Инспекции, выразившегося в непринятии предусмотренного статьей 176 НК РФ решения о возврате 199 002 443 руб. НДС, предъявленного к возмещению в уточненной декларации за II квартал 2010 года.
На основании пункта 1 статьи 176 НК РФ по окончании камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС, в которой сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в порядке, определенном этой статьей.
Камеральная проверка обоснованности суммы налога, заявленной налогоплательщиком к возмещению в налоговой декларации, осуществляется налоговым органом в течение трех месяцев со дня представления данной декларации в порядке, установленном статьей 88 НК РФ. По окончании проверки налоговый орган обязан в течение семи дней принять решение о возмещении соответствующих сумм, если не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.
В силу пунктов 4 и 6 статьи 176 НК РФ возмещение НДС осуществляется налоговым органом в форме зачета либо возврата в зависимости от наличия либо отсутствия у налогоплательщика недоимки по данному налогу, иным федеральным налогам, задолженности по соответствующим пеням и (или) штрафам, подлежащим уплате или взысканию в случаях, предусмотренных названным Кодексом.
Пунктом 7 статьи 176 НК РФ установлено, что решение о зачете либо возврате суммы налога принимается налоговым органом одновременно с вынесением решения о возмещении суммы налога.
Таким образом, нормы статей 88 и 176 НК РФ возлагают на налоговый орган обязанность при получении от налогоплательщика декларации по НДС, поданной и оформленной в порядке статьей 80 и 81 НК РФ, проверить соответствие указанных в ней сведений документам, представленным налогоплательщиком в обоснование права на возмещение налога, и в случае отсутствия нарушения законодательства о налогах и сборах принять решения о возмещении и возврате суммы налога.
Правомочие налогового органа на проведение камеральной налоговой проверки возникает только при наличии представленной налогоплательщиком налоговой декларации. В случае непредставления налогоплательщиком декларации налоговый орган не вправе проводить камеральную налоговую проверку, а должен использовать иные формы налогового контроля. Аналогичный вывод содержится в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 26.06.2007 № 1580/07 и № 2662/07.
В налоговых правоотношениях действует презумпция достоверности сведений, продекларированных налогоплательщиком в налоговой декларации. Исходя из пункта 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.
Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.
Пунктом 1 статьи 52 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.
В соответствии с пунктом 1 статьи 80 НК РФ налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.
В пункте 1 статьи 81 НК РФ указано, что при обнаружении налогоплательщиком в поданных им налоговых декларациях ошибок, не приводящих к занижению сумм налога, подлежащих уплате в бюджет, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в соответствующие налоговые декларации.
Согласно абзацу второму пункта 5 статьи 80 НК РФ налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) или его представитель подписывает налоговую декларацию (расчет), подтверждая достоверность и полноту сведений, указанных в налоговой декларации (расчете).
Соответственно, подписание налоговой декларации (расчета) лицом без должных полномочий не может свидетельствовать о достоверности и полноте указанных в ней сведений и лишает данный документ статуса налоговой декларации (расчета).
Этот вывод корреспондирует с позицией, приведенной в определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 02.06.2008 № 6600/08, относительно воспроизведения подписи на налоговой декларации при помощи факсимиле. Суд указал, что истолкование абзаца второго пункта 5 статьи 80 НК РФ, в том смысле, что он позволяет подписывать налоговую декларацию посредством проставления оттиска факсимильного клише оригинальной подписи, привело бы к возникновению в налоговых отношениях неоправданно высоких рисков подтверждения полноты и достоверности сведений, указанных в налоговых декларациях, не надлежащими лицами. Причем негативные имущественные последствия в связи с этим могли бы возникнуть как у государства, так и у самих налогоплательщиков.
В рассматриваемой ситуации после получения спорной уточненной налоговой декларации от 21.03.2011 Инспекция в рамках закона выяснила, что подпись руководителя ООО «Гарант» в декларации, поданной от имени Общества, выполнена не его директором (законным представителем), а неизвестным лицом. На основании этого налоговый орган пришел к выводу о несоответствии декларации требованиям налогового законодательства и об отсутствии возможности провести ее камеральную проверку и возместить НДС на ее основе.
В подтверждение вывода о том, что налоговая декларация, в которой заявлено право на налоговый вычет и возмещение НДС, не соответствует требованиям статьи 80 НК РФ, Инспекция сослалась на заключение почерковедческой экспертизы от 15.04.2011 № 025-2-11.
Согласно пункту 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее – АПК РФ) организации вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании незаконными действий (бездействия) государственных органов при наличии одновременно двух условий: несоответствия оспариваемого действия (бездействия) закону или иному нормативному правовому акту и нарушения оспариваемым действием (бездействием) прав и законных интересов заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
В силу части 4 статьи 200 АПК РФ арбитражный суд при рассмотрении дел об оспаривании действия (бездействия) государственного органа осуществляет проверку оспариваемого действия (бездействия) на предмет его соответствия закону или иному нормативному правовому акту, а также устанавливает, нарушает ли данное действие (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Апелляционная инстанция, признавая оспариваемое Обществом бездействие налогового органа незаконным, исходила из того, что Инспекция после получения спорной налоговой декларации не выполнила предписанные налоговым законодательством и процедурным регламентом действия, поэтому незаконно отказала в принятии этой декларации и проведении ее камеральной проверки.
Однако апелляционным судом оставлено без внимания, что от имени Общества в налоговый орган ранее неоднократно поступили уточненные налоговые декларации, от подачи которых впоследствии ООО «Гарант» отказалось или заявило об их фальсификации, что установлено судом первой инстанции и не отрицалось Обществом. Кроме того налоговый орган обращал внимание судов на то, что в каждом квартале 2009 - 2010 годов Общество поступало аналогичным образом. При этом Инспекция ссылалась на обстоятельства, установленные в ходе рассмотрения конкретных дел (№ А56-21790/2010, А56-34218/2011, А56-13158/2012).
Учитывая данные обстоятельства, Инспекция в целях соблюдения прав Общества как налогоплательщика и в рамках представленных ей полномочий проверила соответствие уточненной декларации от 21.03.2011 требованиям налогового законодательства в части подтверждения именно этим налогоплательщиком факт подачи спорной декларации, а также полноты и достоверности, указанных в ней сведений.
В целях выяснения указанных обстоятельств, налоговый орган не только назначил почерковедческую экспертизу по вопросу принадлежит ли проставленная на декларации от 21.03.2011 подпись директору ООО «Гарант» Ремизову С.О., но и неоднократно вызывал для допроса самого Ремизова С.О. Кроме того, налоговый орган истребовал информацию об Обществе из налогового органа по предыдущему месту налогового учета и запросил у налогоплательщика соответствующие документы.
Таким образом, как установлено судом первой инстанции и не опровергнуто апелляционным судом, Инспекция приняла все действия, направленные на устранение сомнений в подлинности поступившей налоговой декларации. Эти действия не противоречат налоговому законодательству и Административному регламенту Федеральной налоговой службы России, утвержденному приказом Министерства финансов Российской Федерации от 18.01.2008 № 9н и направлены на соблюдение прав налогоплательщика, учитывая заявления последнего об имевших место фальсификациях деклараций, ранее направленных от его имени в налоговый орган.
Материалы дела свидетельствуют о том, что Общество не направило своего представителя на ознакомление с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы, не пыталось выяснить причины, побудившие налоговый орган провести экспертизу. Директор ООО «Гарант» Ремизов С.О. для дачи показаний не явился, хотя уведомление о вызове его для допроса от 21.03.2011 (том дела 3, лист 123) получил, что не отрицалось представителем Общества в судебных заседаниях судов первой и кассационной инстанций.
Только после проведения соответствующих мероприятий налогового контроля Инспекция оформила и направила ООО «Гарант» извещение о непринятии уточненной налоговой декларации от 21.03.2011 по причине подписания ее не руководителем организации - налогоплательщика, а неизвестным лицом. При этом, как обоснованно отмечено судом первой инстанции, у налогоплательщика имелась возможность в установленный налоговым законодательством срок устранить возникшее сомнение в подписании декларации.
В данном конкретном случае следует согласиться с выводом суда первой инстанции об отсутствии оснований для утверждения о том, что налоговый орган формально подошел к соблюдению своих обязанностей, не выполнил предписанные налоговым законодательством и процедурным регламентом действия и нарушил права налогоплательщика – Общества.
Изложенные обстоятельства, установленные судом первой инстанции после исследования и оценки имеющихся в деле доказательств, апелляционным судом не опровергнуты, но квалифицированы как бездействие налогового органа. С позицией апелляционного суда следовало согласиться только в том случае, если бы результаты экспертизы подтвердили подлинность подписи Ремизова С.О. на поданной декларации, а налоговый орган не принял мотивированного решения.
Содержащаяся в тексте обжалуемого постановления суда апелляционной инстанции позиция о том, что заключение экспертизы не может служить основанием для отказа в принятии этой декларации, судом не обоснована.
Не может суд кассационной инстанции согласиться и с утверждением апелляционного суда о том, что при подаче налоговой декларации важно только одно условие – соблюдение установленной формы декларации, а наличие или отсутствие в ней подписи не имеет значения. Данное утверждение само по себе противоречиво. Соблюдение установленной формы декларации в силу требований статьи 80 НК РФ есть ни что иное как подписание ее налогоплательщиком или его законным (уполномоченным) представителем. Законодатель установил форму декларации в виде письменного заявления, в котором налогоплательщик или его законный (уполномочены) представитель подтверждает достоверность и полноту сведений, указанных в ней. Иных вариантов законодателем не предусмотрено, и не приведено таковых судом апелляционной инстанции. Более того, подобное толкование данной нормы закона привело бы к систематическому нарушению прав налогоплательщиков и законных интересов государства, что имело место в судебной практике. Кроме того, признав правомерной спорную декларацию, суд апелляционной инстанции при разрешении имущественного спора не исследовал и не оценивал подлинность подписания первичных документов, представленных Обществом.
Статьей 162 АПК РФ закреплена необходимость исследования в судебном заседании имеющихся в деле доказательств и оценки их в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ, в силу которой доказательство признается достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.
Обнаружение судом противоречивых, взаимоисключающих сведений говорит о недостоверности каких-либо доказательств. При наличии противоречивости в различных доказательствах судом должны выявляться их причины, в результате чего одни доказательства признаются достоверными, другие нет.
Следовательно, достоверность одного и недостоверность другого доказательства устанавливается судом путем их сопоставления с иными доказательствами, имеющимися в деле, или путем истребования дополнительных доказательств, способных разрешить противоречие.
Суд апелляционной инстанции оставил без должного внимания то обстоятельство, что суд первой инстанции, установив наличие противоречивых сведений в представленных сторонами доказательствах (заключение эксперта от 15.04.2011 № 025-2-11 и заявление Ремизова С.О.), назначил судебную почерковедческую экспертизу.
В силу статьи 71 АПК РФ заключение эксперта исследуется и оценивается наряду с другими доказательствами по делу, из чего следует, что правовой статус заключения судебной экспертизы определен законом в качестве доказательства, которое не имеет заранее установленной силы и не носит обязательного характера.
Однако несогласие суда с заключением экспертизы должно быть мотивированно и отражено в решении, вынесенном по результатам рассмотрения дела.
Апелляционный суд не согласился с оценкой суда первой инстанции заключения эксперта от 11.07.2012 № 117с-ПВЭ/2012. Однако мотивы, по которым это заключение судебной экспертизы, не признано судом доказательством позиции Инспекции о том, что фактически спорная декларация представлена не от имени Общества, в постановлении не приведены.
Согласно установленному статьей 176 НК РФ общему порядку возмещение НДС путем возврата осуществляется после проведения камеральной налоговой проверки соответствующей налоговой декларации и подтверждения налоговым органом права на указанное возмещение.
Системный анализ статей 88 и 176 НК РФ позволяет сделать вывод, что заявительный порядок возмещения НДС является правом, которым может, но не обязан воспользоваться налогоплательщик. Используя это право, налогоплательщик обязан подать в налоговый орган налоговую декларацию, оформленную в соответствии с требованиями статьи 80 НК РФ.
В сложившейся ситуации кассационная инстанция считает, что суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности заявителем того, что Инспекцией допущено бездействие, которое нарушило права Общества. Судом первой инстанции не установлен факт подачи ООО «Гарант» уточненной налоговой декларации от 21.03.2011. Иначе говоря, сам налогоплательщик изначально не обеспечил соблюдение регламентированной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры, обязательной для реализации права на возмещение НДС.
В постановлении № 65 Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что в соответствии с действующим законодательством налогоплательщик, обращаясь в суд за защитой своего права на возмещение НДС, вправе предъявить как требование неимущественного характера - об оспаривании решения (бездействия) налогового органа, так и требование имущественного характера - о возмещении суммы НДС.
ООО «Гарант» свой имущественный интерес защищало посредством предъявления в арбитражный суд как требования о признании незаконным бездействия налогового органа, выразившегося в непринятии решения о возврате НДС за II квартал 2010 года, так и требования о наложении на Инспекцию обязанности возместить ему путем возврата 199 002 443 руб. НДС.
Суд апелляционной инстанции удовлетворил имущественное требование Общества, самостоятельно оценив имеющиеся у заявителя документы, которые, по его мнению, подтверждают как правомерность заявленных в декларации налоговых вычетов, так и право на возмещение НДС.
При этом суд сослался на пункты 6 и 7 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.12.2007 № 65. Однако при рассмотрении этого требования Общества суд оставил без внимания позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в пунктах 2 и 3 данного постановления.
В соответствии с указанным пунктами, налогоплательщик может обратиться в суд с имущественным требованием только в случае нарушения его права на возмещение НДС, то есть когда надлежащее соблюдение им регламентированной главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации процедуры не обеспечило реализации данного права в административном (внесудебном) порядке по причине неисполнения или ненадлежащего исполнения налоговым органом возложенных на него законом обязанностей.
Под несоблюдением налогоплательщиком установленной Налоговым кодексом Российской Федерации административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС следует понимать его непосредственное обращение в суд, минуя налоговый орган.
При рассмотрении требования Общества о признании незаконным бездействия Инспекции, суд первой инстанции, руководствуясь положениями статей 88 и 176 НК РФ, фактическими обстоятельствами, установленными по делу, пришел к правильному выводу об отсутствии оснований считать, что налогоплательщик представил в налоговый орган уточненную налоговую декларацию от 21.03.2011 и заявление о возврате этого налога. Следовательно, обстоятельств, свидетельствующих о том, что реализации Обществом права на возмещение НДС препятствовало невыполнение налоговым органом возложенных на него обязанностей, судом не установлено.
Согласно разъяснениям, приведенным в постановлении Пленума № 65, только в исключительных случаях суд может признать административную (внесудебную) процедуру возмещения НДС соблюденной.
В данном случае таких исключительных обстоятельств судом первой инстанции после оценки всех обстоятельств данного дела не выявлено.
Из содержания обжалуемого постановления и аудиозаписи судебного заседании суда апелляционной инстанции также не усматривается, что Общество в ходе рассмотрения дела в суде апелляционной инстанции подтвердило наличие уважительных причин несоблюдения им административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС.
Согласно пунктам 1 и 4 статьи 2 АПК РФ задачей судопроизводства в арбитражных судах является защита нарушенных или оспариваемых прав и законных интересов лиц, осуществляющих предпринимательскую и иную экономическую деятельность, а также прав и законных интересов органов государственной власти Российской Федерации, иных органов, должностных лиц в указанной сфере; укрепление законности и предупреждение правонарушений в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.
Законность при рассмотрении дел арбитражным судом обеспечивается правильным применением закона (статья 6 АПК РФ).
Полномочия арбитражного суда апелляционной инстанции по оценке доказательств, предусмотрены частью 1 статьи 268 АПК РФ, согласно которой при рассмотрении дела в порядке апелляционного производства арбитражный суд по имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам повторно рассматривает дело.
Применительно к обстоятельствам данного дела суд апелляционной инстанции, оценив документы, подтверждающие, по мнению заявителя, его право на возврат спорной суммы НДС, фактически принял на себя функции налогового органа, что противоречит как положениям Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, так и нормам законодательства о налогах и сборах.
Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, не обязывает суд исследовать и оценивать их, проверять обоснованность предъявления к вычету (возмещению) НДС.
Положения статей 171, 172 НК РФ, предоставляющие налогоплательщику право применить налоговые вычеты, статьи 176 НК РФ, предусматривающей право на возмещение налога в случае превышения суммы вычетов над суммой исчисленного налога, пункта 8 статьи 88 НК РФ, предоставляющего налоговому органу право проверить правильность применения в этом случае вычетов, в совокупности свидетельствуют о том, что именно налоговый орган в ходе камеральной проверки соответствующей налоговой декларации исследует имеющиеся у налогоплательщика документы.
В данном случае в силу отсутствия декларации, исходящей от конкретного налогоплательщика – Общества, налоговый орган был лишен возможности проверить в рамках камеральной проверки и своих полномочий документы заявителя и дать им оценку.
При несоблюдении налогоплательщиком административной (внесудебной) процедуры возмещения НДС арбитражный суд не может подменять деятельность налоговых органов по проведению налоговых проверок, так как это противоречит принципу разделения полномочий исполнительной и судебной власти, установленному статьей 10 Конституции Российской Федерации.
Более того, из содержания протоколов (аудиозаписей) судебных заседаний, проведенных судом первой инстанции, следует, что суд пытался выяснить свидетельствуют ли представленные Обществом в материалы данного дела первичные документы о наличии у налогоплательщика права на возмещение 199 002 443 руб. НДС за II квартал 2010 года; не были ли эти документы ранее представлены Обществом в подтверждение права на возмещение 118 798 576 руб. НДС по уточненным налоговым декларациям за III - IV кварталы 2009 года и I квартал 2010 года, по которым Обществу проведено возмещение 118 798 576 руб. НДС.
Статьей 41 АПК РФ предусмотрены процессуальные права и обязанности лиц, участвующих в деле. Частями 2 и 3 данной статьи предусмотрена обязанность лиц, участвующих в деле, добросовестно пользоваться всеми принадлежащими им процессуальными правами; неисполнение лицами процессуальных обязанностей или злоупотребление процессуальными правами влечет для этих лиц неблагоприятные последствия. Об этом также говорится и в части 2 статьи 9 АПК РФ. Соответствующих пояснений со ссылкой на доказательства, из которых бы бесспорно следовало, что приобщенные к материалам дела первичные документы подтверждают право Общества на возмещение из бюджета 199 002 443 руб. НДС за II квартал 2010 года, ООО «Гарант» суду первой инстанции не представило.
Протокол (аудиозапись) судебного заседания от 15.11.2012, проведенного судом апелляционной инстанции, свидетельствует о том, что суд в этом заседании выслушал мнения представителей сторон без исследования представленных Обществом первичных документов, не дав оценку возражениям Инспекции против возмещения спорной суммы НДС. В данном случае суд апелляционной инстанции, основываясь на формальном факте представления налогоплательщиком всех документов, необходимых для подтверждения налогового вычета и возмещения НДС, удовлетворил требования Общества.
Принимая во внимание изложенное, кассационная инстанция считает, что решение суда первой инстанции вынесено в соответствии с установленными обстоятельствами, подтвержденными представленными в материалы дела доказательствами, с учетом подлежащих применению норм материального и процессуального права, и у суда апелляционной инстанции не было правовых оснований для его отмены.