Дата публикации: 20.08.2013 10:45 (архив)
Это архивная публикация - она может содержать устаревшую информацию.
Постановления Президиума ВАС РФ
Общество с ограниченной ответственностью «Юридическое сопровождение бизнеса» (Постановление Президиума ВАС РФ № 12992/12 от 12.03.2013 дата публикации на сайте www.arbitr.ru 01.06.2013)
ВАС РФ, оставляя в силе судебные акты второй и третей инстанции, указал следующее.
Согласно пункту 1 статьи 388 Налогового кодекса Российской Федерации плательщиками земельного налога признаются лица, обладающие земельными участками на соответствующем праве – праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования, праве пожизненного наследуемого владения.
Правовая позиция, касающаяся толкования указанной нормы и определения круга лиц, признаваемых плательщиками земельного налога, сформулирована в пункте 1 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 23.07.2009 № 54 «О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога».
С учетом пункта 1 статьи 131 Гражданского кодекса Российской Федерации об обязательности государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, в том числе земельные участки, ограничения этих прав, их возникновения, перехода и прекращения, а также пункта 1 статьи 2 Федерального закона от 21.07.1997 № 122-ФЗ «О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним» Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации была сформулирована позиция, согласно которой плательщиком земельного налога является лицо, которое указано в реестре как обладающее соответствующим вещным правом на земельный участок (правом собственности, правом постоянного (бессрочного) пользования, правом пожизненного наследуемого владения), в силу чего обязанность уплачивать земельный налог возникает у такого лица с момента регистрации за ним одного из названных прав на земельный участок, то есть внесения записи в реестр, и прекращается со дня внесения в реестр записи о праве иного лица на соответствующий земельный участок.
При противоположном подходе, занятом судом первой инстанции, о возложении обязанности по уплате земельного налога на продавца, не обладавшего земельным участком в спорный период и не имевшего юридической возможности извлекать доход от его использования, нарушается принцип экономической обоснованности взимания земельного налога как поимущественного налога.
Таким образом, суды апелляционной и кассационной инстанций правомерно признали общество плательщиком земельного налога за период, в течение которого оно значилось в реестре лицом, обладающим правом собственности на земельный участок.
Общество с ограниченной ответственностью «Венжел Плюс» (Постановление Президиума ВАС РФ №№ 13476/12 от 12.03.2013 дата публикации на сайте www.arbitr.ru 01.06.2013)
ВАС РФ, отменяя судебные акты трех инстанций, и направляя дела на новое рассмотрение, указал следующее.
Статьей 176.1 Налогового кодекса установлен заявительный порядок возмещения налога, который представляет собой осуществление в порядке, предусмотренном этой статьей, зачета (возврата) суммы налога, заявленной к возмещению в налоговой декларации, до завершения проводимой в соответствии со статьей 88 Кодекса на основе этой налоговой декларации камеральной налоговой проверки.
Обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, проверяется налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки.
В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 Налогового кодекса, который вместе с другими материалами камеральной налоговой проверки, а также представленными налогоплательщиком (его представителем) возражениями должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 Кодекса решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункты 13 и 14 статьи 176.1 Налогового кодекса).
Пунктом 15 статьи 176.1 Налогового кодекса установлено, что в случае, если сумма налога, возмещенная налогоплательщику в заявительном порядке, превышает сумму налога, подлежащую возмещению по результатам камеральной налоговой проверки, налоговый орган одновременно с принятием решения о привлечении к ответственности либо об отказе в привлечении к ответственности принимает решение об отмене решения о возмещении суммы налога, а также решения о возврате и (или) о зачете в части суммы налога, не подлежащей возмещению по результатам камеральной налоговой проверки.
Одновременно с сообщением о принятии такого решения налогоплательщику согласно пункту 17 статьи 176.1 Налогового кодекса направляется требование о возврате в бюджет излишне полученных им (зачтенных ему) в заявительном порядке сумм, на которые начисляются проценты исходя из двукратной ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей в период пользования бюджетными средствами.
Из статьи 176.1 Налогового кодекса не следует, что решение об отмене возмещения должно соответствовать пункту 8 статьи 101 этого Кодекса, устанавливающему требования к содержанию решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решения об отказе в привлечении к ответственности.
Выводы судов об обратном не основаны на положениях статей 101 и 176.1 Налогового кодекса.
Исходя из определенной статьей 176.1 Налогового кодекса процедуры возмещения НДС в заявительном порядке, решения, выносимые налоговым органом по результатам камеральной проверки (о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности и об отмене решения о возмещении), не могут рассматриваться в отрыве друг от друга и представляют собой совокупность (комплект) актов, принимаемых по результатам одной камеральной проверки. Решения принимаются одновременно, на основании одних и тех же обстоятельств, устанавливаемых при рассмотрении материалов камеральной проверки. При этом решение об отмене возмещения констатирует сумму налога, не подлежащую возмещению по результатам проверки, и положения статьи 176.1 Налогового кодекса не предусматривают самостоятельной процедуры принятия этого решения.
Вместе с тем при рассмотрении материалов налоговой проверки и вынесении по ним решений должны быть соблюдены процессуальные гарантии прав налогоплательщика (данная правовая позиция сформулирована Президиумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 20.04.2010 № 162/10).
Инспекция в судах заявляла о том, что процедура рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки и принятия решений была соблюдена: общество представляло возражения на акт проверки, принимало участие в рассмотрении материалов проверки, получало через своих представителей все решения и иные документы, связанные с проверкой, знало о выявленных в ходе нее нарушениях и ему была предоставлена возможность обеспечить надлежащую защиту своих прав.
Решение об отказе в привлечении к ответственности соответствует требованиям статьи 101 Налогового кодекса, в нем в полном объеме изложены обстоятельства, установленные проведенной проверкой, в том числе выявленные нарушения, приведены возражения общества и результаты их рассмотрения, а также имеется ссылка на необходимость принятия решения об отмене возмещения в той сумме, которая не подтверждена камеральной проверкой. Оба решения приняты одновременно и являются взаимосвязанными.
Однако судами названные доводы не были рассмотрены и учтены.
Общество при обжаловании актов в вышестоящий налоговый орган и в суд доводов о несоответствии решения об отказе в привлечении к ответственности требованиям статьи 101 Налогового кодекса и о несоблюдении процессуальных гарантий прав налогоплательщика при рассмотрении материалов проверки и принятии решений не приводило.
В оспариваемом решении об отмене возмещения указаны предмет камеральной налоговой проверки; период ее проведения; документы, представленные обществом; представленные им возражения и документы контрагента; размер подтвержденного применения ставки 0 процентов по НДС; размер необоснованно заявленных налоговых вычетов; ранее принятое решение о возмещении НДС в заявительном порядке; разница между суммой налога, возмещенной в заявительном порядке, и суммой налога, подлежащей возмещению по результатам камеральной проверки; а также то, что решение принимается одновременно с решением об отказе в привлечении к ответственности.
То есть решение об отмене возмещения содержит необходимые сведения, позволяющие соотнести это решение с решением об отказе в привлечении к ответственности, и констатирует сумму налога, не подлежащую возмещению по результатам проверки.
Кроме того, решение об отмене возмещения соответствует форме, утвержденной приказом Федеральной налоговой службы от 27.04.2010 № ММВ-7-3/204@ (в редакции приказа ФНС России от 17.02.2011 № ММВ-7-2/169@).
При изложенных условиях у судов отсутствовали основания для признания оспариваемого решения недействительным по формальным основаниям. Спор подлежал рассмотрению по существу частичного отказа в возмещении НДС с учетом того, что общество при обращении в арбитражный суд приводило доводы о несогласии с выводом инспекции о неправомерном применении налоговых вычетов.
Признавая недействительным решение управления по мотиву неправомерного оставления без удовлетворения апелляционной жалобы общества при наличии процедурных нарушений, суды оставили без внимания тот факт, что по формальным основаниям акты инспекции в управление не обжаловались, доводы приводились только по существу вменяемого нарушения, которое обществу было понятно.
Открытое акционерное общество «Аэрофлот – российские авиалинии» (Постановление Президиума ВАС РФ № 15047/12 от 09.04.2013 дата публикации на сайте www.arbitr.ru 29.06.2013)
ВАС РФ, оставляя в силе судебные акты трех инстанций, указал следующее.
Как усматривается из материалов дела, общество осуществляло в 2004 – 2006 годах операции, подлежащие обложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 164 Кодекса (в редакции, действовавшей в спорный период). Часть операций (услуг по перевозке), в отношении которых в течение установленного Кодексом срока не был собран необходимый пакет документов для подтверждения права на применение ставки 0 процентов, общество, руководствуясь требованиями пункта 9 статьи 165, пункта 9 статьи 167 Кодекса, облагало налогом на добавленную стоимость по ставке 18 процентов.
Согласно приведенным нормам, а также пункту 10 статьи 171, пункту 3 статьи 172, пункту 2 статьи 173 Кодекса, если впоследствии (в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором были оказаны соответствующие услуги) налогоплательщик представит в налоговые органы документы, обосновывающие применение налоговой ставки 0 процентов, уплаченные суммы налога на добавленную стоимость подлежат возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 176 Кодекса, путем заявления их в качестве налогового вычета.
Не подтвердив в течение названного трехлетнего срока право на применение ставки 0 процентов и утратив в силу этого обстоятельства в 2007 – 2008 годах право на возврат налога на добавленную стоимость, исчисленного по ставке 18 процентов в отношении операций по перевозке, имевших место, соответственно, в 2004 – 2005 годах, общество учло сумму данного налога, уплаченного за счет собственных средств, в составе расходов по налогу на прибыль.
Признавая неправомерным включение в состав расходов по налогу на прибыль указанных сумм налога на добавленную стоимость, суды исходили из следующего.
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 Кодекса, учитываются в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Пунктом 19 статьи 270 Кодекса к числу расходов, не учитываемых в целях налогообложения, отнесены суммы налогов, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с Кодексом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Кодексом.
По мнению судов, исчерпывающий перечень случаев, когда налог на добавленную стоимость может быть учтен в составе расходов, предусмотрен пунктом 2 статьи 170 Кодекса.
Спорный случай в названном перечне не упомянут, в связи с чем суммы налога на добавленную стоимость, исчисляемые при экспортных операциях по ставке 18 процентов в случае неподтверждения налогоплательщиками права на применение ставки 0 процентов, подпадают под регулирование, установленное пунктом 19 статьи 270 Кодекса.
Однако при принятии упомянутых судебных актов суды не учли следующее.
Согласно общему правилу, предусмотренному статьей 171 Кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная налогоплательщиком по совершенным им операциям, признаваемым объектом налогообложения, подлежит уменьшению на налоговые вычеты.
В исключение из этого правила пунктом 2 статьи 170 Кодекса определен перечень случаев, когда «входящий» налог на добавленную стоимость учитывается в стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), что имеет место либо в силу статуса приобретателя (он не является плательщиком налога на добавленную стоимость или освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика), либо характера совершаемых им операций (данные операции не признаются объектом налогообложения, освобождены от налогообложения, либо местом их совершения не признается территория Российской Федерации), для которых им приобретены указанные товары (работы, услуги).
Таким образом, ссылка судов на положения пункта 2 статьи 170 Кодекса в обоснование позиции о невозможности учета в составе расходов спорных сумм налога на добавленную стоимость, исчисленных обществом как налогоплательщиком по операциям реализации, ошибочна, поскольку указанная норма наряду со статьей 171 Кодекса определяет правила в отношении не «исходящего», а «входящего» налога на добавленную стоимость – налога, уплачиваемого налогоплательщиком как покупателем или заказчиком контрагенту при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав, либо при ввозе товаров на территорию Российской Федерации.
Пункт 2 статьи 170 Кодекса, определяя судьбу «входящего» налога на добавленную стоимость, закрепляет положения, являющиеся исключением из общего правила о заявлении данного налога в качестве налогового вычета, а не из правила, предусмотренного пунктом 19 статьи 270 Кодекса.
Пункт 19 статьи 270 Кодекса подлежит применению в отношении «исходящего» налога на добавленную стоимость, исчисленного налогоплательщиком по операциям реализации товаров (работ, услуг).
Согласно пункту 1 статьи 168 Кодекса при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.
При исчислении налоговой базы по налогу на прибыль суммы налога на добавленную стоимость, полученные от покупателей товаров (работ, услуг), не учитываются при определении размера дохода от реализации (пункт 1 статьи 248 Кодекса), и, как следствие, не включаются в состав расходов (пункт 19 статьи 270 Кодекса).
В отличие от изложенного регулирования налог на добавленную стоимость, исчисленный обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, дополнительно к провозной плате грузоотправителям не предъявлялся, и в силу данного обстоятельства был уплачен обществом за счет собственных средств.
Указанные обстоятельства налоговым органом не оспариваются.
Таким образом, пункт 19 статьи 270 Кодекса в рассматриваемом случае не применим, поскольку он распространяется на суммы налога, предъявленные налогоплательщиком в соответствии с Кодексом покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Следовательно, в настоящем случае в отношении налога на добавленную стоимость, исчисленного обществом по ставке 18 процентов в связи с неподтверждением права на применение ставки 0 процентов, подлежит применению подпункт 1 пункта 1 статьи 264 Кодекса об учете названных сумм налога в составе расходов.
Вместе с тем с учетом подпункта 1 пункта 7 статьи 272 Кодекса, согласно которому датой признания сумм налогов в составе расходов является дата их начисления, спорные суммы налога на добавленную стоимость подлежали отражению в составе расходов в 2004 – 2005 годах (в периоде, когда истек 180-дневный срок, предусмотренный пунктом 9 статьи 165, пунктом 9 статьи 167 Кодекса), а не в периоде истечения трехлетнего срока, в течение которого могло быть подтверждено налогоплательщиком право на применение ставки 0 процентов.
Соответственно, заявив спорные суммы налога на добавленную стоимость в уточненных налоговых декларациях за 2007 и 2008 годы (а не в декларациях за 2004 и 2005 годы), представленных в инспекцию 21.12.2010 и 23.12.2010, общество нарушило предусмотренный пунктом 7 статьи 78 Кодекса трехлетний срок, исчисляемый с даты уплаты налога, в течение которого может быть подано заявление о возврате излишне уплаченной суммы налога.
В связи с изложенным заявленные обществом требования, удовлетворению не подлежат.