Вычет по НДС: особенности применения

Дата публикации: 29.02.2016

Особенности применения вычета НДС: перенос вычета НДС по товарам (работам, услугам), основным средствам, определение трехлетнего периода при переносе вычета НДС, применение вычета НДС по счету-фактуре, поступившей с опозданием

Вычет НДС частями в разных налоговых периодах

Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 Налогового кодекса РФ (далее – Кодекса), на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 Кодекса).

К вычету принимаются в том числе суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, либо для перепродажи (п. 2 ст. 171 Кодекса).

Вычет сумм НДС производится на основании, в частности, счетов-фактур, выставленных продавцами товаров (работ, услуг) после принятия на учет данных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 Кодекса).

В соответствии с вновь введенным с 1 января 2015 г. п. 1.1 ст. 172 Кодекса указанные налоговые вычеты могут быть заявлены в налоговых периодах в пределах трех лет после принятия на учет приобретенных налогоплательщиком на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг) или товаров, ввезенных им на территорию Российской Федерации.

Таким образом, принятие к вычету налога на добавленную стоимость на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг), за исключением основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, нормам Кодекса не противоречит.

Такая позиция объясняется нормами абз. 3 п. 1 ст. 172 Кодекса, согласно которым вычеты сумм налога, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств, оборудования к установке и (или) нематериальных активов (письмо МФ РФ от 18.05.2015 № 03-07-Р3/28263).

Сумма «входного» НДС по основным средствам, нематериальным активам и оборудованию к установке не может заявляться к вычету в разных налоговых периодах по частям. В соответствии с п. 1.1 ст. 172 Кодекса налогоплательщик может заявить эту сумму НДС к вычету в любом квартале в течение трех лет с момента принятия к учету соответствующего объекта.

Установленное в п. 1.1 ст. 172 Кодекса правило, дающее право воспользоваться вычетом в любом квартале в течение трех лет, касается не всех налоговых вычетов, а только тех, которые предусмотрены п. 2 ст. 171 Кодекса.

Это касается, например, НДС:
а) исчисленного продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 8 ст. 171 Кодекса);
б) предъявленного покупателю при перечислении им авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 Кодекса);
в) уплаченного покупателями - налоговыми агентами, которые указаны в п. 3 ст. 171 Кодекса;
г) исчисленного по СМР для собственного потребления (п. 5 ст. 172 Кодекса);
д) предъявленного по командировочным расходам.

В связи с этим такие вычеты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. ст. 171 и 172 Кодекса (письмо МФ РФ от 09.04.2015 № 03-07-11/20290, письмо МФ РФ от 21.07.2015 № 03-07-11/41908).

При заявлении вычета частями по одному счету-фактуре могут возникнуть вопросы касательно заполнения книги покупок, а именно граф 15 «Стоимость покупок по счету-фактуре» и 16 «Сумма НДС по счету-фактуре, принимаемая к вычету». Следует отметить, что в данном случае счет-фактуру придется регистрировать несколько раз. В графе 16 каждый раз нужно указывать только ту часть суммы «входного» НДС, которая заявляется к вычету в текущем квартале. Что касается графы 15, то в ней следует отразить всю стоимость, которая указана в графе 9 по строке «Всего к оплате» соответствующего счета-фактуры. Требование в отношении заполнения графы 15 установлено Правилами ведения книги покупок (утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137).

Вычет НДС по счетам-фактурам, поступившим с опозданием

Обязательным условием для вычета «входного» НДС является наличие правильно оформленного счета-фактуры продавца. Это значит, что в общем случае вычет «входного» НДС по принятым к учету товарам (работам, услугам) может быть заявлен налогоплательщиком только после получения соответствующего счета-фактуры от продавца.

Согласно положениям п. 1 ст. 171 Кодекса плательщики НДС вправе уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные данной статьей налоговые вычеты.

В то же время п. 1 ст. 172 Кодекса предусмотрено, что такие вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. п. 3, 6-8 ст. 171 Кодекса.

Таким образом, право на вычет «входного» НДС у налогоплательщика возникает при одновременном выполнении следующих условий:
- товары (работы, услуги) приобретены для совершения облагаемых НДС операций;
- данные товары (работы, услуги) приняты на учет на основании соответствующих первичных документов;
- в наличии имеется должным образом оформленный счет-фактура от продавца.

В то же время на практике нередко бывает так, что товары приняты на учет в одном налоговом периоде (квартале), а счет-фактура поступил от продавца уже в другом. В такой ситуации, очевидно, из буквального толкования названных норм следует, что вычет можно заявить только в периоде, когда счет-фактура будет получен.

Между тем, как указал Минфин России в письме от 19 октября 2015 г. № 03-07-11/59682, из данного правила есть и исключение. В соответствии с п. 1.1 ст. 172 Кодекса период принятия НДС к вычету в рассматриваемой ситуации зависит от того, когда именно был получен «запоздавший» счет-фактура - до или после истечения срока, отведенного на представление декларации за этот период. Напомним, что ст. 174 Кодекса предписывает отчитаться по НДС не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом.

На практике у налогоплательщиков при получении «запоздавших» счетов-фактур могут возникнуть следующие ситуации:
- счет-фактура поступил до 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором соответствующие товары (работы, услуги) были приняты на учет, и декларация за этот период еще не была представлена. В этом случае «запоздавший» счет-фактуру налогоплательщику следует зарегистрировать в книге покупок за квартал, в котором товары были приняты на учет, в общем порядке. И, соответственно, в декларации по НДС за данный период можно заявить «входной» налог по этим товарам (работам, услугам) к вычету.
- счет-фактура поступил до 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором соответствующие товары (работы, услуги) были приняты на учет, но декларация за этот период уже была представлена. При таких обстоятельствах счет-фактуру следует зарегистрировать в дополнительном листе к книге покупок за период, в котором товары приняты на учет, и в налоговый орган за этот период налогоплательщику следует представить  уточненную декларацию по НДС.
- счет-фактура поступил после 25-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором соответствующие товары (работы, услуги) были приняты на учет. В этом случае вычет может быть заявлен не ранее периода, в котором данный счет-фактура был получен.

В заключении следует заметить, что новая норма п. 1.1 ст. 172 Кодекса в большей степени актуальна для налогоплательщиков, получающих счета-фактуры в электронном виде, так как именно в этом случае дата фактического получения счета-фактуры однозначно определяется системой электронного документооборота.